+7 (8352)60-38-28, 64-19-29, 36-38-28
428008, г. Чебоксары, ул.Текстильщиков, д.8, офис.204
Ежедневно с 8:00 до 18:00

 У нас есть специалисты с опытом работы в разных областях бухгалтерского учета.

Возможность использовать высокопрофессиональный

опыт друг друга, накопленный при решении аналогичных задач.

Кроме того у аутсорсера имеется постоянный доступ к новым технологиям и знаниям.

 

ООО «АКЦЕПТ-Ч»

Тел. 8(8352)60-38-28,

+8(8352)641929,

+79674703828

22.04.2020

Особенности налогового и бухгалтерского учета договоров строительного подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи работ

22.04.2020

 Квалификация документов по форме КС-2 и КС-3 в рамках гражданского законодательства В представленных к рассмотрению договорах (договор генерального строительного подряда и др.) указано следующее. 1. Акты приемки выполненных работ по форме КС-2 подтверждают объем выполненных работ на объекте. 2. Акт по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3 не являются документами о приемке выполненных работ и служат исключительно для осуществления расчетов. В договорах не предусматривается осмотр результатов выполненных работ перед подписанием документов по форме КС-2 и КС-3. В договорах установлен определенный порядок осмотра и приемки законченного объекта заказчиком, с оформлением актов сдачи-приемки работ по форме, согласованной договором и актом по форме КС-11. Таким образом, следует заключить, что документы, оформленные в соответствии с условиями договоров по формам КС-2 и КС-3, не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов, оформляющих передачу результатов работ заказчику в соответствии с положениями гражданского законодательства. КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 53 Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 «Сдача и приемка работ» ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Согласованный сторонами в договоре порядок оформления документов по форме КС-2 и КС-3 не предусматривает осуществления указанных выше процедур приемки (предварительной приемки), сторонами в явной форме определено, что целью оформления документов не является отражение процедуры передачи выполненных работ. Документы по форме КС-2 и КС-3, по существу, являются отчетами исполнителя о видах и объемах выполненных работ, указаны в качестве условия для возникновения обязательства заказчика осуществить промежуточные платежи исполнителю за фактически выполненные работы. Данный порядок согласуется с п. 1 ст. 746 ГК РФ: «Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда». При этом заказчик на основании ст. 748 ГК РФ вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика. Контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ не предусматривает приемки выполненных работ. Оценка акта по форме КС-2 как первичного учетного документа Порядок применения форм КС-2 и КС-3 разъяснен письмом Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11». Росстат сообщил, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 54 учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительномонтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная вышеуказанным Постановлением. Росстат указал, что применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным. С 1 января 2013 г. (даты введения в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Как можно видеть, установленный в договорах сторонами порядок и цели оформления документа по форме КС-2 не соответствует порядку применения документа, описанному Росстатом. Согласно п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (указанный порядок не распространяется только на организации государственного сектора). До 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Закон № 402-ФЗ не устанавливает возможности принятия экономическим субъектом внутренних регламентных документов, определяющих условия и ситуации применения форм первичных учетных документов. Предполагается, что сама форма содержит необходимые сведения о содержании факта хозяйственной жизни, который оформляется первичным учетным документом. Соответственно, документ с наименованием «Акт о приемке выполненных работ» должен содержать сведения о факте приемки работ, а не об иных событиях и фактах. Если факт сдачи-приемки работ не имел места (о чем специально указано в представленных договорах), документ по форме КС-2 не может признаваться в качестве первичного учетного документа. Согласно п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 55 имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок». Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, документ по форме КС-2 не может быть принят к учету в качестве первичного учетного документа, отражающего факт передачи результатов работ, по причине мнимости факта хозяйственной деятельности. Первичным учетным документом для расчетов признается документ по форме КС-3. Документ по форме КС-2 носит вспомогательный характер. Поэтому непризнание акта КС-2 в качестве первичного учетного документа не влияет на действительность справки по форме КС-3. Вместе с тем несоответствие назначения формы документа и способа ее применения влечет риски разногласий относительно квалификации операций и порядке их учета в отношения с проверяющими лицами (аудиторами, налоговыми органами). Поэтому целесообразно описать в учетной политике организации порядок применения форм КС-2 и КС-3 для целей промежуточных расчетов по договорам строительного подряда без передачи результатов работ. С тем, чтобы соблюсти требования ст. 9 Закона № 402-ФЗ, целесообразно согласовать в договорах модифицированную форму КС-3, изменив реквизиты следующим образом: 1) изменить наименование, например, назвать документ «Справка об объемах выполненных работ (по форме № КС-2)»; 2) убрать из реквизитов подписей слова «сдал», «принял».; 3) форму модифицированного документа целесообразно включить в альбом форм первичных учетных документов организации, утверждаемый руководителем. Порядок бухгалтерского учета договоров строительного подряда Учитывая, что представленные к рассмотрению договоры не предусматривают поэтапной сдачи-приемки работ, представляется неправомерным учет выполненных работ и полученных сумм в порядке, установленном для поэтапной сдачи работ. Порядок бухгалтерского учета договоров строительного подряда определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)» (далее — ПБУ 2/2008). В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 по договорам, длящимся более одного отчетного периода, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 56 (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ (п. 8 ПБУ 2/2008). Согласно п. 26 ПБУ 2/2008, в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». ПБУ 2/2008 не определяет конкретно, на каком балансовом счете учитывать данный актив. В настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» соответствующих субсчетов, например: 46-1 «Выполненные этапы по договору»; 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Отдельные консультанты считают возможным и использование счета 62, к которому необходимо открыть отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Как вариант, для учета актива можно ввести отдельный субсчет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В любом случае порядок учета договоров строительного подряда должен быть отражен в учетной политике организации. ПБУ 2/2008 установлено, что в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебитор- КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 57 скую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору. В случае применения счета 46 начисление выручки способом «по мере готовности» отражается организацией на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (п. 7 ПБУ 2/2008, п.п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ и выставлении промежуточных счетов списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, то есть относится в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008). Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению Плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (Инструкция по применению Плана счетов), в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на отдельном субсчете, например, 76-НДС «Налог на добавленную стоимость по выполненным, но не сданным строительным работам»). Задолженность по уплате в бюджет указанной суммы НДС организация отражает записью по дебету счета 76, субсчет 76-НДС, и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» после сдачи заказчику выполненных работ. Примерные проводки Дебет Кредит Содержание операций На последнее число каждого месяца 46-нв 90-1 Начислена выручка от выполнения работ 90-2 20 Списана себестоимость выполненных работ 90-3 76-НДС Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ 68-пр 77 Отражено отложенное налоговое обязательство (в случае ведения налогового учета кассовым методом) По мере предъявления заказчику к оплате начисленной выручки 62 46-нв Отражено предъявление к оплате начисленной выручки КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 58 По мере сдачи работ заказчику 76-НДС 68-НДС Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет По мере оплаты выполненных работ заказчиком 51 62 Получена от заказчика (генподрядчика) оплата за выполненные работы 77 68-пр Погашено отложенное налоговое обязательство (в случае ведения налогового учета кассовым методом) В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов: 68-НДС «Расчеты по НДС»; 68-пр «Расчеты по налогу на прибыль»; 46-нв «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Итак, организация в рассматриваемом случае должна применять способ учета «по мере готовности». Следует учесть, что поскольку с 01.01.2013 отчетный период для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности равен году, данный способ может применяться для целей бухгалтерского учета один раз в год, 31 декабря. Вместе с тем для целей оперативного учета и повышения достоверности промежуточной бухгалтерской отчетности целесообразно отражать доходы и расходы по мере составления документов по форме КС-2 и КС-3. 1. Порядок налогообложения по налогу на прибыль организаций Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39НК РФ). При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (п. 2 ст. 271НК РФ). Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика. Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание — на следующий. В целях упрощения учетных процедур организация может применять для целей налогообложения порядок бухгалтерского учета выручки КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 59 и расходов способом «по мере готовности» для договоров строительного подряда, в которых не предусмотрена поэтапная сдача работ. 2. Порядок налогообложения по НДС На основании п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетовфактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре. Минфин России считает, что акт по форме КС-2, если договором не предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, не может подтверждать принятие на учет выполненных работ, а вместе с этим налогоплательщик-заказчик не может принять к вычету НДС (письма Минфина России от 14.10.2010 №03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07, от 05.03.2009 № 03-07-11/52). В этих разъяснениях Минфин России ссылается на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее — Информационное письмо), а также на п. п. 1,4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ. В п. 18 Информационного письма разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о поэтапном выполнении и сдаче работ акты формы № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ. По мнению ВАС РФ, подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта, если в договоре этапы работ не выделялись. В этом случае акты формы КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а применяются как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками. Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов. КОНСУЛЬТАЦИИ АУДИТОРОВ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ 1-2 - 2016 60 На основании п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (Письмо Минфин России от 14.10.2010 № 03-07-10/13). Вместе с тем в письме от 31.05.2012 № 03-07-10/12 Минфин России указал, что согласно п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. В связи с этим генеральному подрядчику счета-фактуры следует выставлять как при передаче заказчику результата работ в объеме, определенном в договоре, так и при получении от заказчика оплаты в счет предстоящего выполнения работ. При этом налог на добавленную стоимость по авансовым платежам, перечисленным в счет предстоящего выполнения работ по капитальному строительству на основании форм КС-2 и КС-3, принимается у заказчика к вычету при наличии документов, перечень которых установлен п. 9 ст. 172 НК РФ: — счета-фактуры, выставленного при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ, — документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ — при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Вычеты сумм НДС, предъявленные генеральным подрядчиком заказчику по выполненным работам, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, промежуточные расчеты с применением форм КС-2 и КС-3 без передачи результатов работ заказчику (в том числе предварительной передачи) рассматриваются Минфином России как расчеты в порядке предоплаты, подрядчик после оформления документов по форме КС2 и КС-3 должен выставить счета-фактуру на сумму оплаты (с учетом зачтенной суммы ранее перечисленного авансового платежа), в этом случае заказчик вправе принять НДС к вычету. Оснований для выставления счетафактуры по реализации этапа работ — не имеется.

    Добавить комментарий
    Введите код с картинки
    Необходимо согласие на обработку персональных данных